Fiscalité · actualité du 9 septembre 2026 · par Houda Zebar et Alexandre Bertrand

Opération triangulaire : suspension d'accises, TVA de l'acquéreur final et preuve de sortie n'exonèrent pas en soi (T-614/25)

L'essentiel

Le 9 septembre 2026, dans l'affaire T-614/25, le Tribunal de l'Union européenne juge que ni le transport de marchandises soumises à accises sous suspension de droits, ni la TVA due par l'assujetti du troisième État membre, ni la preuve de la sortie effective et de la livraison dans le troisième État membre ne constituent, en elles-mêmes, un motif d'exonérer de la TVA la livraison faite par le fournisseur du premier État membre à l'acquéreur intermédiaire du deuxième. L'arrêt interprète l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112 à la demande de la Cour suprême de Lettonie, à propos de livraisons de produits pétroliers effectuées entre janvier 2016 et janvier 2017. Il vise les chaînes de livraisons à transport intracommunautaire unique, où seule la livraison à laquelle le transport est imputé est exonérée.

Ce que dit le texte

Le dispositif de l'arrêt répond à la première question posée par la juridiction de renvoi :

« L’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive (UE) 2016/1065 du Conseil, du 27 juin 2016, lu en combinaison avec l’article 141 et l’article 197, paragraphe 1, de cette directive, doit être interprété en ce sens que : ne constituent pas, en elles-mêmes, un motif permettant d’exonérer de la TVA une livraison effectuée par un assujetti immatriculé à la TVA dans un premier État membre à un acquéreur intermédiaire immatriculé à la TVA dans un deuxième État membre les circonstances selon lesquelles, premièrement, une livraison de marchandises soumises à accises est effectuée sous le régime de suspension de ces droits, deuxièmement, il est établi que, dans le cadre d’une opération triangulaire, l’assujetti immatriculé à la TVA dans un troisième État membre est redevable de la TVA et, troisièmement, il est prouvé que les marchandises sont effectivement sorties du premier État membre et qu’elles ont été livrées dans le troisième État membre. » [1] dispositif de l'arrêt

L'une des dispositions interprétées est l'exonération des livraisons intracommunautaires, que l'arrêt reproduit :

« Les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens. » [1] point 8, citant l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112

L'arrêt rappelle ce qu'est une opération triangulaire :

« une opération triangulaire est une opération par laquelle un bien est livré par un fournisseur identifié à la TVA dans un premier État membre à un acquéreur intermédiaire identifié à la TVA dans un deuxième État membre, qui à son tour livre ce bien à un acquéreur final identifié à la TVA dans un troisième État membre, ledit bien étant directement transporté du premier État membre vers le troisième État membre » [1] point 39

Le Tribunal rappelle la règle d'imputation du transport dans une chaîne de deux livraisons successives avec un seul transport intracommunautaire :

« Dans le cas d’une chaîne de deux livraisons successives n’ayant donné lieu qu’à un seul transport intracommunautaire, ce transport ne peut être imputé qu’à une seule des deux livraisons, qui sera, partant, la seule exonérée en application de l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA » [1] point 27

Il rappelle aussi l'effet du moment du second transfert du pouvoir de disposer du bien :

« dans l’hypothèse où le second transfert de ce pouvoir, à savoir la seconde livraison, a eu lieu avant que le transport intracommunautaire intervienne, ce dernier ne peut pas être imputé à la première livraison en faveur du premier acquéreur » [1] point 30

Sur le régime de suspension des droits d'accise :

« la circonstance que le transport des carburants en cause dans l’affaire au principal a été réalisé sous le régime de suspension des droits d’accise ne saurait constituer un élément décisif en vue de déterminer celle des livraisons de la chaîne en cause à laquelle ce transport doit être imputé » [1] point 34

Sur la TVA due par l'acquéreur final et sur la preuve de la sortie des marchandises :

« ni le fait que les assujettis C immatriculés à la TVA dans un troisième État membre sont redevables de la TVA, ni la circonstance qu’il est établi que les biens ont physiquement quitté le territoire du premier État membre pour être acheminés vers le territoire d’un troisième État membre ne sauraient avoir une incidence sur la question de savoir si le droit de disposer de ces biens comme un propriétaire a été transmis à l’acquéreur » [1] point 38

Analyse

L'affaire oppose Trading 4, société de droit letton enregistrée à la TVA en Lettonie, à l'administration fiscale lettone. Entre janvier 2016 et janvier 2017, Trading 4 a livré des produits pétroliers sous le régime de suspension des droits d'accise à des entreprises établies en Estonie et au Royaume-Uni, immatriculées à la TVA dans ces deux États mais pas en Lettonie [1]. Aux mêmes dates, ces entreprises ont revendu les marchandises à leurs cocontractants, situés dans d'autres États membres que l'Estonie et le Royaume-Uni, et les marchandises ont été transportées directement de Trading 4 à ces cocontractants [1].

Trading 4 a appliqué un taux de TVA de 0 % à ses livraisons. L'administration fiscale a estimé qu'elle n'aurait pas dû le faire, parce que les intermédiaires avaient transféré la propriété des marchandises à leurs acquéreurs avant leur transport depuis l'entrepôt de Trading 4, ce dont Trading 4 aurait eu connaissance [1]. La Cour suprême de Lettonie a posé trois questions préjudicielles. Le Tribunal répond à la première, juge inutile d'examiner la deuxième, posée seulement pour le cas où la première appellerait une réponse positive, et déclare la troisième irrecevable, faute de rapport avec l'objet du litige au principal [1].

Le point de départ est l'exonération de l'article 138, paragraphe 1. Le Tribunal rappelle qu'elle suppose que le droit de disposer du bien comme un propriétaire ait été transmis à l'acquéreur, que le fournisseur établisse que le bien a été expédié ou transporté dans un autre État membre, et que le bien ait physiquement quitté le territoire de l'État membre de livraison [1]. Dans une chaîne de deux livraisons successives avec un seul transport intracommunautaire, ce transport n'est imputé qu'à l'une d'elles, qui est la seule exonérée [1]. Pour la désigner, il convient d'apprécier globalement toutes les circonstances particulières de l'espèce, notamment le moment où intervient le second transfert du pouvoir de disposer du bien [1].

La juridiction de renvoi relève que l'article 36 bis de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive (UE) 2018/1910, prévoit les modalités permettant de déterminer à laquelle des livraisons successives le transport doit être imputé. Le litige portant sur des livraisons effectuées entre 2016 et 2017, le Tribunal en conclut que cette disposition n'est pas applicable au litige [1].

Le Tribunal rappelle que le transfert du pouvoir de disposer ne se limite pas à celui opéré dans les formes du droit national applicable : il inclut toute opération par laquelle une partie habilite l'autre à disposer du bien en fait comme si elle en était propriétaire, sans exiger que cette dernière le détienne physiquement ni qu'il soit physiquement transporté vers ses locaux [1]. Pour l'apprécier, la juridiction de renvoi devra notamment prendre en considération le fait que l'opérateur concerné « a entamé le transport aux fins de réaliser sa propre activité économique » [1], qu'il assume, directement ou indirectement, les coûts et les modalités logistiques du déplacement des marchandises, qu'il mobilise ses propres moyens matériels, qu'il exerce une maîtrise effective ou fonctionnelle sur leur circulation, ou que le transport relève d'une activité de revente ou d'exploitation commerciale réalisée pour son propre compte [1].

Le Tribunal examine ensuite les trois circonstances invoquées. La suspension des droits d'accise ne constitue pas un élément décisif pour désigner la livraison à laquelle le transport est imputé [1]. D'une part, transporter les marchandises sous ce régime n'affecte en rien les conditions du transfert du pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire [1]. D'autre part, le fait générateur de la TVA est la livraison ou l'importation de la marchandise, non la perception de droits d'accise [1]. Le Tribunal ajoute que le moment où est signé le document administratif électronique, établi lors des mouvements en suspension de droits de produits soumis à accise, « n’a pas d’incidence sur l’appréciation du moment auquel le transfert du pouvoir de disposer des marchandises en cause comme un propriétaire a lieu » [1]. L'accusé de réception de ce document est en revanche susceptible de démontrer que les marchandises ont effectivement quitté le territoire de l'État membre d'expédition et qu'elles ont été transportées ou expédiées vers un autre État membre [1].

Dans l'opération en cause, ni la TVA due par les acquéreurs finals du troisième État membre, ni la preuve que les biens ont physiquement quitté le premier État membre pour être acheminés vers le troisième ne peut avoir d'incidence sur la question de savoir si le droit de disposer des biens comme un propriétaire a été transmis à l'acquéreur [1]. Les conditions de l'article 138, paragraphe 1, ne subordonnent pas l'exonération au fait que l'acquéreur intermédiaire soit redevable de la TVA et que l'acquisition intracommunautaire correspondante soit effectivement soumise à cette taxe [1].

Le recours au régime de simplification de l'article 141 ne modifie pas cette solution. Ce régime consiste à exonérer l'acquisition intracommunautaire effectuée par l'acquéreur intermédiaire identifié à la TVA dans le deuxième État membre et à reporter la taxation de cette acquisition sur l'acquéreur final, établi et identifié à la TVA dans le troisième, l'intermédiaire étant dispensé de s'identifier à la TVA dans ce dernier État [1]. Son application suppose qu'un intermédiaire réalise une acquisition intracommunautaire, laquelle ne peut être caractérisée que si la première opération, entre le fournisseur et l'intermédiaire, est une livraison intracommunautaire exonérée au titre de l'article 138, paragraphe 1 [1]. Le fait que les opérateurs aient recouru à ce régime est donc dénué de pertinence pour déterminer celle des deux livraisons à laquelle le transport est imputé [1].

Le Tribunal laisse à la juridiction de renvoi, seule compétente pour apprécier les faits, le soin de déterminer à quel moment le pouvoir de disposer des biens a été transmis à l'acquéreur, et notamment si le second transfert a eu lieu avant l'exécution du transport intracommunautaire, indépendamment de ces trois circonstances [1]. L'arrêt ne dit donc pas si les livraisons de Trading 4 étaient exonérées.

Notre avis

Nous lisons l'arrêt comme un déplacement de la question : le régime d'accises et la TVA due par l'acquéreur final comptent moins que le moment où le pouvoir de disposer des biens passe à l'acquéreur et que la livraison à laquelle le transport est imputé [1]. La preuve de la sortie reste utile, puisque l'article 138, paragraphe 1, exige que le bien ait physiquement quitté le territoire de l'État membre de livraison [1] ; elle ne suffit pas à elle seule.

Les critères que le Tribunal énumère portent sur l'organisation du transport : qui l'entame pour son activité, qui en supporte les coûts et les modalités logistiques, qui mobilise les moyens matériels, qui maîtrise la circulation des marchandises, et si le transport relève d'une revente pour compte propre [1]. Nous pensons que les contrats de vente et les documents de transport d'une chaîne triangulaire gagnent à répondre de la même façon à ces questions. Le transitaire ou le logisticien qui organise ou exécute le transport a, selon nous, intérêt à savoir pour le compte de qui il agit.

Deux limites. L'arrêt écarte trois circonstances, mais il ne tranche pas l'exonération des livraisons en cause, puisqu'il renvoie l'appréciation des faits à la juridiction de renvoi [1]. La deuxième question portait sur le cas où le premier fournisseur a été informé de la revente immédiate des biens avant leur sortie du premier État membre ; le Tribunal ne l'examine pas [1], et nous n'en tirons rien sur la portée de cette connaissance.

L'article 36 bis de la directive 2006/112, que le Tribunal écarte pour les livraisons de 2016 et 2017 en cause, vise selon la juridiction de renvoi les modalités d'imputation du transport [1]. Si une chaîne relève de cette disposition, la lecture de l'arrêt ne suffit donc pas, à notre avis. Il est recommandé de faire examiner chaque chaîne par un conseil fiscal avant de retenir ou d'écarter l'exonération.

À faire

  • Pour chaque chaîne à trois opérateurs (fournisseur, intermédiaire, acquéreur final) avec un seul transport, relever à quelle date l'intermédiaire transfère à l'acquéreur final le pouvoir de disposer des biens, au regard du début du transport.
  • Vérifier que l'exonération de la première livraison ne repose pas uniquement sur ces trois circonstances (suspension des droits d'accise, TVA due par l'acquéreur final, preuve de la sortie et de la livraison dans le troisième État membre), que le Tribunal juge insuffisantes en elles-mêmes.
  • Rassembler les éléments qui établissent qui entame le transport, qui en supporte les coûts et les modalités logistiques, quels moyens matériels il mobilise et si le transport relève d'une revente pour compte propre (point 33 de l'arrêt).
  • Conserver l'accusé de réception du document administratif électronique, qui peut démontrer la sortie du territoire et le transport vers un autre État membre, sans régler la date du transfert du pouvoir de disposer (point 37 de l'arrêt).
  • Vérifier si l'article 36 bis de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive (UE) 2018/1910, régit la chaîne examinée : le Tribunal a jugé cette disposition inapplicable aux livraisons de 2016 et 2017 en cause.

Sources